随着市场经济的发展，被审计单位的非货币性交易日趋多元化和复杂化，相应要求注册会计师根据《企业会计准则——非货币性交易》和《独立审计准则》的相关要求，提高对被审计单位非货币性交易认定的专业判断水平。
一、货币性资产与非货币性资产及其交易的比较
货币性资产，是指持有的现金及将以固定或确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。确认是否属于非货币性资产，主要看该资产在将来是否对应着一笔固定的或可预期的货币资金量；确认是否属于非货性交易，主要看交易中货币资金量是否超过占该交易事项换出资产公允价值总量的25％。货币性资产与非货币性资产及其交易差异可通过下表进行比较：（见文后）
二、非货币性交易的审计案例分析
案例一 注册会计师吴生审计H公司2002年度会计报表时，发现H公司以其自产的商品与大华公司的一台机器设备交换。H公司自产商品账面成本为160万元，已提减值准备16万元，市场公允价值为150万元，增值税税率17％。大华公司机器设备的原价为180万元，已提折旧45万元，已提减值准备30万元，计税价格160万元，增值税率17％。假设以上交易事项不存在补价问题。
H公司的账务处理如下：
借：固定资产 169.5万元
存货跌价准备 16万元
贷：库存商品 160万元
应交税金—应交增值税（销项税额） 25.5万元
案例分析 根据《企业会计制度》第114条规定：“在进行非货币性交易的核算中，无论是一项资产换入一项资产，或者一项资产换入多项资产，或者同时以多项资产换入一项资产，或者多项资产换入多项资产，均按换出资产的账面价值加上相关税费，作为换入资产入账价值”。对于H公司，换出资产的账面价值等于账面成本减去已计提的减值准备，加上相关的增值税，即：160－16＋（150×17％）=169.5（万元）。
为此，注册会计师吴生根据《企业会计制度》和《企业会计准则——非货币性交易》的相关规定，可以认定H公司对这一交易事项的会计处理是正确的。
案例二 注册会计师吴生审计A公司2002年度会计报表时，发现A公司以其一台机器设备交换与大华公司生产的产品。A公司机器设备的原价为180万元，已提折旧45万元，已提减值准备30万元，市场的公允价值为170万元。大华公司产品的账面成本为160万元，已提减值准备10元，市场公允价值为12万元，增值税税率17％。经双方协商，由大华公司另外支付A公司补价2万元。
A公司的会计处理如下：
1、结转固定资产净值
借：固定资产清理 135万元
累计折旧 45万元
贷：固定资产 180万元
2、结转固定资产减值准备
借：固定资产减值准备 30万元
贷：固定资产清理 30万元
3、换入资产入账价值的确认
借：银行存款 2万元
库存商品 83.36万元
应交税金—应交增税（进项税额）（120×17％） 20.4万元
贷：固定资产清理 105万元
营业外收入—非货币性交易收益 0.76万元
案例分析 根据《企业会计制度》第113条规定：“在确定涉及补价的交易是否为非货币性交易时，收到补价的企业，应当按照收到的补价占换出资产公允价值的比例等于或低于25％确定；支付补价的企业，应当按照支付的补价占换出资产公允价值加上支付的补价之和的比例等于或低于25％确定。其计算公式如下：
收到补价的企业：收到补价/换出资产公允价值等于或低于25％。
支付补价企业：支付的补价/（支付补价＋换出资产公允价值）等于或低于25％“。
根据《企业会计准则——非货币性交易》第6条规定：“在非货币性交易中如果发生补价，应区别不同情况处理：（1）支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。（2）收到补价的，应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益：
换入资产入账价值=换出资产账面价值－（补价/换出资产公允价值）×换出资产账面价值＋应支付的相关税费
应确认的收益=补价－（补价/换出资产的公允价值）×换出资产账面价值“
根据《企业会计制度》第114条规定：“换入的资产如为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额”。对于A公司上述交易事项，应当首先确定补价是否超过确定的界限，然后才能选择会计处理的方法。
A公司收到补价所占比例为：
2/170×100％=1.18％
因此，该项交易属于非货币性交易。注册会计师应进行如下测算认定：
1、认定A公司收到补价部分所对应的收益：
应确定的收益=2－2/170×（180－45－30）
=0.76（万元）
2、确定A公司换入存货的入账成本：
换入存货的入账成本=换出设备账价值－（补价－补价对应的收益）＋相关税费－换入存货所对应的可抵扣进项税额=（180－45－30）－（2－0.76）－（120×17％）=83.36（万元）
所以，注册会计师吴生根据《企业会计制度》和《企业会计准则》的有关规定，以A公司上述非货性交易事项的会计处理进行确认。
案例三 注册会计师吴生审计大华公司2002年度会计报表，发现大华公司本年度与H公司发生以下资产置换业务：
1、大华公司换出资产
A设备 原值100万元，已计提折旧16万元，已计提减值准备10万元，公允价值80万元。
B房屋 原值120万元， 已计提折旧30万元，已计提减值准备20万元，公允价值100万元，对应的营业税率5％。
2、H公司换入资产
C设备 原值90万元，已计提折旧20万元，已计提减值准备20万元，公允价值80万元。
D设备 原值80万元，已计提折旧15万元，已计提减值准备10万元，公允价值60万元。
3、大华公司向H公司支付补价6万元。
4、大华公司的会计处理情况是：
（1）借：固定资产清理 174万元
累计折旧 46万元
贷：固定资产——A设备 100万元
——B房屋 120万元
（2）借：固定资产减值准备 30万元
贷：固定资产清理 30万元
（3）借：固定资产清理 5万元
贷：应交税金——应交营业税 5万元
（4）借：固定资产——C设备 88.35万元
——D设备 66.65万元
贷：固定资产清理 149万元
银行存款 6万元
案例分析 根据《企业会计制度》第115条规定：“在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，应按照换入资产各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值”。
对于上述大华公司资产置换业务，注册会计师应首先界定补价是否超过非货币性交易的最高限度：
补价占整个交易总额的比重为：6/（80＋60）=4.29％<25％
据此，注册会计师可确认该项业务为非货币性交易。
换入资产总的入账成本=A设备账面净价＋B房屋账面净值＋对应的营业税金＋支付的补价
=（100－16－10）＋（120－30－20）＋（100×5％）＋6
=155（万元）
换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例：
C设备：80/（80＋60）×100％=57％
D设备：60/（80＋60）×100％=43％
换入各项资产的入账价值：
C设备：155×57％=88.35（万元）
D设备：155×43％=66.65（万元）
注册会计师吴生根据《企业会计制度》和《企业会计准则》的有关规定，认定了大华公司以上非货币性交易的会计处理。
三、非货币性交易审计程序的特殊考虑
在审计实务中，注册会计师对非货币性交易的关注和审计，一般可采用以下审计程序：
1、通过“检查”和“查询”有关协议、合同文件及记录，了解被审计单位年度内发生的所有非货币性交易事项的具体情况；
2、根据取得的被审计单位发生的所有非货币性交易事项的有关协议、合同文件及记录，索取和获取交易涉及资产的公允价值，经过复核和计算，确认其交易性质是否属于非货币性交易；
3、审验换入资产的计价是否符合《企业会计准则》和《企业会计制度》的有关会计处理的规定，收到“补价”的企业，检查和复核“非货币性交易收益”计算是否正确；
4、检查被审计单位的会计报表附注是否按规定充分披露了非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额；
5、被审计单位如存在不符合《企业会计准则》和《企业会计制度》规定处理的非货币性交易事项，应提请被审计单位进行调整，注册会计师应根据其调整情况，考虑发表不同形式的审计意见；
6、注册会计师在编制会计报表审计工作的同时，应单独编制反映非货币性交易事项的审计工作底稿。
（作者单位：中辰会计师事务所）
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